El pasado 6 de Junio de 2017 la Dirección General de Tributos emitió la Consulta Vinculante V1434-17, en la que se pronunció sobre las consecuencias derivadas de la presentación extemporánea de la declaración sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
En la citada consulta la Dirección General de Tributos matiza que esta cuestión, debe analizarse desde un punto de vista integral, a la vista del conjunto normativo que a continuación se expone:
- La Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003 de 17 de Diciembre General Tributaria, que establece el deber de los obligados tributarios de suministrar a la Administración Tributaria, la información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, además en la misma se regula el régimen sancionador aplicable por la presentación fuera de plazo de la declaración, distinguiéndose los siguientes supuestos:
En primer lugar, si la declaración se presenta fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria, la sanción consistirá en una multa pecuniaria fija de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo elemento, con un mínimo de 1.500 euros.
Por otra parte, si la declaración se presenta fuera de plazo previo requerimiento de la Administración Tributaria, la sanción consistirá en una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo elemento, con un mínimo de 10.000 euros.
- El artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que regula el régimen aplicable a las ganancias patrimoniales no justificadas derivadas de la presentación extemporánea del Modelo 720, estableciendo que las mismas tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, salvo en el caso que el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente en el IRPF.
- La disposición adicional primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones de prevención y lucha contra el fraude, la cual estipula que la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley del IRPF determinara la comisión de una infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionara con una multa pecuniaria proporcional del 150% de la base de las sanción.
- El artículo 27 de la Ley General Tributaria, que establece el régimen general de recargos por presentación extemporánea sin requerimiento previo.
De conformidad con el criterio manifestado por la Dirección General de Tributos y siguiendo una interpretación homogénea y conjunta de los preceptos anteriormente expuestos, nos podemos encontrar ante dos situaciones completamente diferentes al presentar el Modelo 720 de forma extemporánea.
En primer lugar, aquellos supuestos en los que el obligado tributario declare fuera de plazo bienes o derechos cuya titularidad tenga origen en rentas declaradas u obtenidas en periodos en los que no hubiera tenido la condición de contribuyente del impuesto sobre la renta de las personas físicas. En este caso la única consecuencia derivada de la presentación extemporánea del Modelo 720, será la aplicación del régimen sancionador recogido disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria, consistente en una multa pecuniaria fija de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo elemento, con un mínimo de 1.500 euros.
Por otra parte, en aquellos supuestos en los que el obligado tributario presente de forma extemporánea el Modelo 720 y no pueda acreditar que la titularidad de los bienes o derechos situados en el extranjero declarados fuera de plazo tenga su origen en rentas declaradas u obtenidas en periodos impositivos en los que no era contribuyente del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en este caso además de las consecuencias derivadas de la presentación fuera de plazo de la declaración contenidas en la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria, procede analizar en qué casos sería aplicable la sanción del 150% recogida en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012.
En relación con esta cuestión, la Dirección General de Tributos concluye que, en aquellos supuestos en los que la presentación extemporánea del Modelo 720 vaya acompañada de la regularización voluntaria por parte del contribuyente, sin requerimiento previo, de la ganancia de patrimonio no justificada, prevista en el artículo 39.2 de la Ley de IRPF, no resultará aplicable la sanción prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012, sino únicamente el recargo que corresponda en función de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley General Tributaria. La citada regularización se realizara mediante la presentación de una declaración extemporánea del IRPF correspondiente al ejercicio más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, en el momento de la presentación de la declaración extemporánea del Modelo 720, en la que se declare la ganancia patrimonial no justificada.
Por lo que, de acuerdo con el criterio manifestado por el Centro Directivo, la aplicación de la sanción consistente en una multa pecuniaria proporcional del 150 % de la cuota íntegra que resulte de regularizar la ganancia de patrimonio no justificada en los términos previstos en el mencionado artículo 39.2 de la ley del impuesto prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 quedaría limitada a los supuestos que el contribuyente no pudiese acreditar que los bienes o derechos objeto de declaración proceden de rentas declaradas u obtenidas en periodos impositivos en los que no era contribuyente del impuesto sobre la renta de las personas físicas y no hubiera regularizado de manera voluntaria, sin requerimiento previo, la ganancia patrimonial no justificada.
Por ultimo interesa destacar que el tratamiento fiscal expuesto, resulta extrapolable a lo dispuesto en el artículo 121.6 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Arrabe Integra, S.L.
Departamento Fiscal
